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　　税务局因原纳税人（宁德某酒店）未缴纳其房产司法拍卖交易产生的税费（包括增值税、土地增值税等合计约163万元），向买受人陈某提起债权人代位权诉讼。陈某于2017年通过司法拍卖购得该房产，拍卖公告及成交确认书均明确约定“一切税、费由买受人承担”。一审法院以买卖双方不存在民事法律关系为由驳回税务局诉求。二审法院改判，认定该约定在买卖双方间成立民事债权债务关系，支持税务局行使代位权向陈某追缴税款本金，但驳回了滞纳金诉求。

　　上诉人国家税务总局某局（以下简称某局）与被上诉人陈某、原审第三人宁德某店债权人代位权纠纷一案，不服福建省宁德市蕉城区人民法院(2025）闽0902民初3672号民事判决，向本院提起上诉。本院于2025年7月22日立案后，依法组成合议庭于2025年8月5日进行了询问，上诉人某局的委托诉讼代理人黄宇健，被上诉人陈某的委托诉讼代理人罗志杰、孙则功到庭参加诉讼。原审第三人宁德某店经本院传唤无正当理由未到庭参加诉讼，依法予以缺席审理。本案现已审理终结。

　　某局上诉请求：1.撤销原审判决，改判支持其诉讼请求；2.本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实和理由：一、一审法院认为“司法拍卖是一种执行措施和处分执行行为”，是错误地将“拍卖执行措施”与“拍卖公告”、“拍卖成交确认书”的法律性质进行混淆。根据《中华人民共和国民法典》第四百七十三条第一款规定“要约邀请是希望他人向自己发出要约的表示。拍卖公告……等为要约邀请”，本案《拍卖公告》中已经明确约定“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”，在此前提下，买受人陈某自愿参加案涉房产竞拍且竞拍成功，并在福州市中级人民法院出具的《拍卖成交确认书》上签字确认，即表明对拍卖公告中内容的认可，应受拍卖公告的约束，而一审法院错误地将“拍卖”执行措施与“拍卖公告”、“拍卖成交确认书”的法律性质进行混淆。陈某、宁德某店达成关于税费承担的约定，符合意思自治原则，也未违反法律、法规强制性规定，属于合法有效的民事法律行为，陈某声明其已经认真阅读并接受本次拍卖有关规定，系对权利义务的自愿处分，应当就其“同意承担一切税、费”的意思表示约束，如果不支持该买受人承担税费，将会损害其他潜在竞买人与被执行人的合法权益，不符合公平公正的原则。二、一审法院以“宁德某店与陈某不存在民事法律关系”，据此认为“不符合债权人代位权诉讼的构成要件”，没有事实和法律依据，本案税务机关符合行使代位权构成要件。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条规定及《中华人民共和国民法典》第五百三十五条规定“因债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利，影响债权人的到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利”，本案税务机关符合行使代位权法定构成要件。具体理由如下：第一，本案代位权的客体金钱给付内容是明确的。税务机关已向宁德某店送达多份《税务事项通知书》载明拖欠税费金额。第二，本案所涉拖欠税费债权已到期。一方面，案涉《税务事项通知书》限定的缴纳期限已届满，税务机关对某店的债权已到期；另一方面，根据陈某签字确认的《拍卖公告》《竞买须知》以及《拍卖成交确认书》约定内容，所涉及的一切税、费均由买受人承担，但并未约定宁德某店向陈某主张债权的期限，根据《中华人民共和国民法典》第五百一十一条规定“履行期限不明确的，债权人可以随时要求履行”，宁德某店对陈某的债权应当认定为可随时主张的到期债权，即宁德某店对陈某的债权也已到期。第三，本案宁德某店已构成“怠于行使”债权的情况。根据宁德某店企业信息情况以及账户、不动产查询结果，宁德某店虽已被列入经营异常名录及失信名单，但主体仍然处于存续状态，其不按照约定向陈某主张税费债权已构成“怠于行使”。上诉人已多次要求被上诉人承担第三人宁德某店此次拍卖转让名下房地产所涉税费，但被上诉人对此提出异议，既不就税收行政行为提出复议或诉讼，又不支付拖欠的税费，罔顾拍卖公告及成交确认书中所涉税费由买受人承担之相关约定，上诉人不得已通过提起代位权诉讼的方式主张陈某支付税费款及滞纳金，据此，恳请二审依法撤销一审判决结果并按照一审诉讼请求内容依法改判，以避免国家税收流失。

　　陈某辩称，一审判决认定事实清楚，法律适用正确，上诉人的上诉理由缺乏事实与法律依据，应当驳回上诉人的上诉请求。理由如下：一、上诉人诉称“陈某、宁德某店达成关于税费承担的约定”，与事实不符，事实上陈某从未与宁德某店达成过任何协议，上诉人提供的证据亦不能证明双方存在相关约定。宁德某店与陈某之间不存在民事法律关系，司法拍卖系法院依法执行活动，属公法行为，陈某作为竞买人基于法院执行裁定取得物权，被上诉人与宁德某店无订立合同合意，不成立买卖合同关系。因此，陈某与宁德某店不存在关于税费承担的约定。二、上诉人诉称“本案符合行使代位权法定构成要件”是错误的，事实上本案代位权构成要件缺失，税务机关对宁德某店债权不成立，且宁德某店和陈某无债权债务关系，其代位权无行使的基础。其一，陈某作为司法拍卖的竞买人仅依据法院裁定取得物权，未与宁德某店产生债权债务关系。案涉拍卖公告以及拍卖成交确认书系被上诉人陈某与执行法院之间的法律文件，是拍卖物权的转移依据，而不是陈某与宁德某店债权债务发生的依据，因此，宁德某店和陈某不存在债权债务关系。其二，税务机关对宁德某店的债权主张缺乏法律依据，根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定，税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。首先，该批复虽然是针对个案的批复，但该批复明确抄送各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，说明了该批复需要相关下属单位按批复执行；其次，该批复明确了不进行纳税申报不属于偷税、抗税、骗税，不适用无限期追缴的规定；最后，该批复确认了“不进行纳税申报”的追征期一般为三年，特殊为五年。本案中，案涉不动产拍卖成交确认时间为2017年8月29日，案涉司法拍卖中宁德某店不存在偷税、抗税、骗税的情形，其情形属于未在法定期限内申报纳税，应当适用《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》，而上诉人某局最早在2023年2月9日就案涉房产交易税务事项向宁德某店作出《税务事项通知书》，此时已经超过了上述批复规定的最长法定追征期。综上，虽然纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，而不主动履行职责，除非纳税人存在偷税、抗税、骗税的法定情形外，对纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款情形的，对其追征税款，受法定追征期限的限制。这是法律的规定，也是依法行政的要求。因此，上诉人某局对宁德某店税款追缴权已经超过法定追缴期限，其主张代位权的理由不成立，缺乏必要的法律基础。三、案涉拍卖系司法拍卖行为，应当适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”故本案中，案涉拍卖公告中宁德某店的税款由陈某承担的公告内容与上述规定相违背，应当认定为无效。综上所述，上诉人不满足债权人代位权行使条件，一审法院判决正确，上诉人上诉理由无事实和法律依据，应予驳回。

　　一审法院认定事实如下：一、2017年7月7日，福建省福州市中级人民法院在执行申请执行人中国某有限公司福州台江支行与被执行人福州某有限公司、宁德某店、周某甲等人金融借款合同纠纷案中，就宁德某店（被执行人）名下坐落宁德市蕉城区的商业及办公楼房产和国有土地使用权（简称案涉房地产）发布《网络司法拍卖公告（第一次公告）》，公告第七条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”。

　　二、2017年8月9日，陈某（买受人）以1055.47万元通过淘宝网司法拍卖平台公开竞得案涉房地产。陈某竞得后，于2017年8月29日在福州市中级人民法院出具《拍卖成交确认书》上签字确认，确认书第六条载明“对拍卖标的的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉”。2017年9月5日，福建省福州市中级人民法院作出（2016）闽01执430号之一执行裁定书，裁定：位于宁德市蕉城区的商业及办公楼房产和国有土地使用权的财产权利及相应其他权利归买受人陈某所有。

　　五、2023年4月12日，某局在蕉城区某的办税大厅向宁德某店公告送达《税务事项通知书》[某(2023)149号]，通知对宁德某店逾期不申报税费款进行核定征收（具体税费款有：增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税、个人所得税、水利建设专项基金，合计1629645.72元），并责令宁德某店限期缴纳。2023年4月19日、5月20日、6月2日，某局先后在蕉城区某的办税大厅又向宁德某店公告送达《税务事项通知书》[某(2023)165号、某(2023)213号、某(2023)218号、某(2023)219号]，责令宁德某店限期在2023年5月4日前缴纳印花税，在2023年6月4日前缴纳土地增值税、个人所得税、增值税、城市维护建设税，在2023年6月16日前缴纳教育费附加、地方教育费附加、水利建设专项基金；并告知如有争议，可在款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内依法向某局申请行政复议。

　　一审法院认为：本案的争议焦点主要在于：宁德某店与陈某之间是否存在民事法律关系，宁德某店对陈某是否享有主张案涉税费承担的债权。经查，案涉《网络司法拍卖公告》第七条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担。”《拍卖成交确认书》第六条载明“对拍卖标的的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉”。某局据此主张代位行使宁德某店对陈某的债权。对此，一审法院认为，司法拍卖是人民法院对被执行人财产采取的一种执行措施和处分执行行为，属于公法行为，而非平等主体之间的民事法律行为。人民法院依据生效法律文书强制处置被执行人的财产，买受人通过司法拍卖取得财产，本质上是基于国家公权力的物权变动，而非基于合同合意，故被执行人与买受人之间缺乏意思表示合意，双方之间不成立买卖合同关系，不存在民事法律关系。本案中，宁德某店对陈某既无合同之债，亦无法定之债，陈某履行承担税款义务的对象是税务机关，而非宁德某店，不存在宁德某店可向陈某主张支付款项的债权基础，故宁德某店对陈某不享有主张案涉税费承担的债权。

　　一审法院认为，本案系债权人代位权纠纷，根据《中华人民共和国民法典》第五百三十五条规定，代位权成立需满足以下条件：税务机关对第三人（纳税人）享有合法税款债权；第三人怠于行使其对被告到期债权；税务机关的税款债权因第三人怠于行使而受到损害。第三人怠于行使其对被告到期债权，前提是第三人享有对被告的到期债权。依前述焦点分析可知，第三人宁德某店与被告陈某之间不存在民事法律关系，宁德某店对陈某不享有主张案涉税费承担的债权，故某局提起本案诉讼，不符合债权人代位权诉讼的构成要件。某局通过代位权诉讼的方式主张陈某支付税费款及滞纳金，缺乏事实和法律依据，不予支持。第三人宁德某店经合法传唤未到庭，依法缺席判决。依照《中华人民共和国民法典》第五百三十五条、《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条第一款、第一百四十七条的规定，判决：驳回原告国家税务总局某局的诉讼请求。案件受理费22823元，由原告国家税务总局某局负担。

　　本院认为，经查，案涉《网络司法拍卖公告》第七条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担。”陈某主张根据2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（简称《网络司法拍卖规定》）第三十条规定，案涉房地产中纳税义务人为卖方的税费应由宁德某店自行承担。对此，本院认为，《网络司法拍卖规定》第三十条规定“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”此处“应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，指相应主体应当依照法律、行政法规的规定，向税务机关缴纳税款，并没有禁止其他主体根据相关约定自愿代为缴纳税款。根据《中华人民共和国民法典》第四百七十三条第一款规定“要约邀请是希望他人向自己发出要约的表示。拍卖公告……等为要约邀请”。人民法院发布拍卖公告属于要约邀请，买受人缴纳保证金参加拍卖属于要约，拍卖成交属于承诺，对执行法院、当事人和竞买人等各方参与人都具有约束力，竞买人参与竞买即表明其知道并同意相关条款，自愿接受其约束。本案中，拍卖公告明确“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担。”对于税费承担及处理方式的表述清楚明晰，不存在争议、误解或者混淆的情形。拍卖公告中的税费承担条款涉及竞买成本，属于司法拍卖的重大竞买条件，直接影响各竞买方的竞买意愿和最终竞买决策。本案中，陈某在明知所涉及的一切税费均由买受人承担的情况下，仍然报名参加竞买，说明其认可拍卖公告设置的这一竞买条件。陈某参加竞拍成功后，已在《拍卖成交确认书》上签字确认“对拍卖标的的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担”，且实际接收案涉房地产并在事后也实际获得案涉房地产的征收补偿款，现又主张将纳税义务人为卖方的税费由宁德某店承担，实际上改变了竞买公告中的税费承担方式，既违反诚实信用原则，也对原执行案件中的申请执行人、被执行人、认可该税费承担条款的其他竞买人和潜在竞买人而言，显失公平。综上，陈某的上述主张，缺乏事实和法律依据，不予支持，根据案涉《网络司法拍卖公告》第七条和《拍卖成交确认书》第六条确定的义务，宁德某店对陈某享有主张案涉税费承担的债权。

　　本院认为，陈某签订《拍卖成交确认书》后，就有权在支付拍卖款后取得案涉房地产的相关权利。案涉房地产发生交易，应当依法纳税。案涉房地产转让陈某，根据税法规定，应当按交易数额缴纳相应税费，但是宁德某店没有依法纳税，某局有权向宁德某店催缴。按《拍卖成交确认书》第六条确定的义务，案涉房地产发生交易由买受人承担一切税费。陈某是买受人，依该《拍卖成交确认书》应承担缴纳案涉税费义务，陈某未按要求纳税，故宁德某店有权利和义务催告陈某纳税。某局已向宁德某店送达前述《税务事项通知书》，宁德某店对通知书核定的应缴税费款未提异议，《税务事项通知书》已生效。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依法行使代位权。对债权人代位权，《中华人民共和国民法典》第五百三十五条规定，因债务人怠于行使其债权，影响债权人的到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利。本案宁德某店未依法纳税，也未按《拍卖成交确认书》向陈某催告其纳税，宁德某店怠于行使其债权的行为已经损害国家税收利益。作为征收税款的某局，有权利依法以自己名义向次债务人行使代位权。即在宁德某店怠于行使债权的情况下，某局有权对陈某提起代位权诉讼。

　　本院认为，税收债权的合法性是税务机关行使税收代位权的关键前提。在民事诉讼中，对税收处理行为的合法性审查限于形式审查，即确认税收处理行为是否存在明显违法情况，或是否已经法定机关撤销、变更。如果税收处理行为不存在上述情形，其具备当然的法律效力。本案中，税务工作人员采取实地送达和邮寄送达，无法联系送达宁德某店，后某局于2023年6月2日前已在蕉城区某的办税大厅向宁德某店依法公告送达案涉多份《税务事项通知书》。宁德某店至今未对《税务事项通知书》核定的税费款提出异议，也未依法向某局申请行政复议。依照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第⼀百零六条“有下列情形之⼀的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：……（二）采用本章规定的其他送达⽅式无法送达”的规定，故案涉《税务事项通知书》经公告视为送达，已发生法律效力。对被上诉人（次债务人）陈某提及已生效《税务事项通知书》中核定的应缴税费款及数额是否合理、合法，案涉应缴税款是否超过税款追征期限。本院认为，在税务机关行使代位权诉讼中，法院依法对纳税人与次债务人之间的民事债权债务关系进行审查，但对税务机关与纳税人之间的行政法律关系实体问题不应进行审查。因税务机关对纳税义务人（宁德某店）所作出的案涉《税务事项通知书》已生效，如前所述，故本案某局对案涉应缴税款是否超过税款追征期限，案涉各项应缴税费款及数额是否合法，对此不予审查。

　　本院认为，陈某于2017年通过拍卖竞买到案涉房地产，但未按《拍卖成交确认书》确定的义务缴纳案涉税费，某局未能按国家法律行政法规规定征收税款，由此造成的税费损失理应由陈某承担。依前述查明的事实，某局于2023年6月2日前已在蕉城区某的办税大厅向宁德某店依法公告送达案涉多份《税务事项通知书》，根据案涉已生效《税务事项通知书》的内容，可以确认宁德某店欠缴的案涉税费款，含增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税、个人所得税、水利建设专项基金合计1629645.72元，故某局有权主张案涉税费款1629645.72元。对于滞纳金的承担，《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，“法律、⾏政法规规定负有纳税义务的单位和个⼈为纳税⼈。法律、⾏政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个⼈为扣缴义务⼈。纳税⼈、扣缴义务⼈必须依照法律、⾏政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”第三十二条规定，“纳税⼈未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务⼈未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳⾦。”可见，滞纳金的承担主体为法定的纳税⼈和扣缴义务⼈，而陈某并非法定的纳税⼈和扣缴义务⼈。其次，本案系债权人代位权诉讼，根据《中华人民共和国民法典》第五百三十五条关于“债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利”的规定，某局行使代位权应在债务人（宁德某店）对相对人（陈某）的债权范围内。案涉《拍卖成交确认书》确定的义务内容不含滞纳金，宁德某店对陈某主张代位权的范围限于案涉税费款的承担。综上，某局要求陈某支付案涉各项税费款的滞纳金，依据不足。

　　本院认为，陈某提出，如果拍卖公告的约定能够产生债权的效果，应从拍卖成交之日起计算该债权的诉讼时效，宁德某店从未向陈某主张过该债权，某局代为行使该债权已经超过诉讼时效。经查，案涉《网络司法拍卖公告》《拍卖成交确认书》确定陈某作为买受人，应承担案涉房地产交易一切税费的义务，但并没有确定案涉税费应支付的具体时间。依照《中华人民共和国民法典》第五百一十条、第五百一十一条第四项规定，可以确定履行期限的，诉讼时效期间从履行期限届满之日起计算；不能确定履行期限的，诉讼时效期间从债权人要求债务人履行义务的宽限期届满之日起计算。《中华人民共和国民法典》第一百八十八条规定，诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。因案涉债权未明确约定履行期限，且案涉房地产已被征收，故本案诉讼时效期间可认定自税务机关要求第三人宁德某店履行纳税义务时（2023年2月9日）起算。可见，本案某局行使案涉债权并未超过诉讼时效。

　　综上所述，本院认为，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，对国家税收造成损害，税务机关可以依法行使代位权。本案陈某作为买受人，依《拍卖成交确认书》应承担案涉房地产交易一切税费的义务。作为法定纳税义务人的宁德某店未依法纳税，也未向陈某催告其纳税，其怠于行使其债权的行为损害国家税收利益。作为征收税款的某局，有权依法以自己名义向次债务人陈某行使代位权。依前述焦点分析，某局诉请陈某支付增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税、个人所得税、水利建设专项基金合计1629645.72元，有事实和法律依据，予以支持。对于滞纳金，因宁德某店对陈某仅享有主张案涉税费承担的债权，故某局要求陈某支付案涉各项税费款的滞纳金，依据不足，不予支持。一审法院认定事实清楚，但适用法律错误，予以纠正。第三人宁德某店经本院传票合法传唤未到庭，依法缺席判决。依照《中华人民共和国民法典》第一百八十八条、第四百七十三条、第五百一十条、第五百一十一条、第五百三十五条、《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条第一款、第一百四十七条、第一百七十七条第一款第（二）项的规定，判决如下：

　　本判决生效后，负有履行义务的当事人应及时足额履行生效法律文书确定的义务。逾期未履行的，应自觉主动前往本院申报经常居住地及财产情况，并不得有转移、隐匿、毁损财产及高消费等妨害或逃避执行的行为。本条款即为执行通知暨财产报告条款，违反本条规定的，本案执行立案后，执行法院可按照法律文书载明的送达地址送达相关法律文书，并可依法对相关当事人采取列入失信名单、限制消费、罚款、拘留等强制措施，构成犯罪的，依法追究刑事责任。